资产减值带来了什么

资产减值带来了什么

　　目前许多国际会计准则都涉及到资产减值问题，如存货、投资、固定资产、建造合同、职工福利、所得税等。就资产减值制定国际会计准则，有助于保持资产减值会计核算方法的一致性。我国财政部1998年1月27日颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份有限公司提取资产减值准备作出了具体的规定。最近财政部颁发了资产减值会计准则征求意见稿，征求意见稿明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题。这再次将人们的视线引向资产减值。

　　一、资产减值的理论渊源

　　(一)资产定义的演进

　　资产是会计学中最重要的概念，科学的资产观念或理论是财务会计理论与方法存在和发展的基础。随着科学技术的进步和社会经济环境的变迁，资产的本质、特性、存在形态都在发生变化。

　　日前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。美国财务会计准则委员会(FASB)在《财务会计概念公告》第 6号(SFA NO.6)中提出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。” 未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此，对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。

　　对于资产的定义，我国的会计准则也有关键性的变化。1992年《企业会计准则—基本准则》将资产定义为：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。这一定义，忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当是“预期会给企业带来的未来经济利益”。《企业财务会计报告条例》(国务院第287号令发布，自2001年1月1日起施行)第九条中对资产进行了重新定义：资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。并以此为依据制定了《企业会计制度》。对比两个定义可以看出，《企业财务会计报告条例》中的资产定义将资产的内涵真正揭示了出来，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益，而原定义却忽视了这一点。企业拥有或控制的资产必须具备有用性和盈利性，具有为企业服务的能力或潜力、能为企业带来经济利益或者控制别人得到的这种利益都应该是企业的资产。相反，如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产，如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业，则不能作为企业的资产。

　　(二)资产减值会计的实质

　　会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资财”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的，因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。

　　总体而言，从宏观上看，我国正处于市场经济的高速发展时期，因此在政策上仍存在不确定性。在市场经济迅速发展，竞争日趋激烈的今天，确认企业资产可能或已经发生的减值，以减少决策风险，就成为一种必然。美国会计学家查特菲尔德曾指出，“会计的发展是反应性的”。所以，减值会计的产生和发展不仅是稳健性原则的重要体现和运用范例，而且也反映了社会经济环境的客观要求。 
 
 

　　二、资产减值的发展历程

　　国际会计准则委员会(IASC)1996年6月作出制定资产减值会计准则的决定，并于1998年6月正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》(IAS 36)。 IAS 36适用范围很广，它适用于各种有形资产、无形资产和金融资产，除了存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、 IAS 32范围内的金融资产。因为适用于这些资产的现行国际会计准则己经包含了其确认和计量的特定要求，IAS 36也适用于根据国际会计准则的规定且按照重估金额记录的资产。IAS36指出，在每一个资产负债表日，企业应评估是否存在资产可能己经减值的迹象。如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额。当一项资产的可收回金额低于其账面价值时，应对资产减值至可收回金额，并将减值损失计入当期损益。在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录和报告，这就是资产减值会计。资产减值会计以决策有用论为指导，完全突破了“历史成本原则”和“实现原则”，在计量中采用多重计量原则，是会计理论的一个重要突破。 

　　就我国而言，对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段：一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。

　　三、资产减值：一把双刃剑

　　根据学界对于资产减值的利弊分析,资产减值政策使企业更稳健地确认当期收益，更真实公允地反映企业的财务状况，但不可否认，出于某种需要(如保配、扭亏等)，新政策也有可能成为企业盈余管理的手段，尤其在实施新政策的第一年(即1999年)，企业可以利用“追溯调整法”将当年度或以后年度的损失追溯到以前年度，或将以后年度的收益提前在本期确认。同时，还可以通过对当年度资产减值准备提取方法的选择，少提或多提减值准备，以影响当年度的盈利。故这也不得不要求对企业会计准则的细节进行及时地修缮。

　　(一) 包含减值准备后的会计数据更具决策相关性

　　有关专家对沪深两市实证研究表明自资产减值准备制度实施以来的2001和2002 两年，尽管某些上市公司利用了资产减值准备进行盈余管理，但整体上，上市公司提供的资产减值准备数据具有信息增量，上市公司计提资产减值准备后的会计盈余数据比计提资产减值准备前的会计盈余数据更具决策相关性，计提减值准备后的会计数据对

公司股票的市场回报率有更强的解释力。

　　(二)存在某些上市公司利用计提减值准备进行利润操纵的现象

　　有关专家对资产减值准备通过不同的方法和视角进行了实证研究，较一致地得出了上市公司利用资产减值准备政策进行盈余管理的结论。他们通过对2001和2002两年上市公司资产减值准备计提情况的分析和实证研究，认为存在某些上市公司利用资产减值准备会计进行盈余管理的现象，如通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回防亏。尤其是巨亏和微利这两类公司表现明显，巨亏公司多利用减值机会“一次亏足”，而微利公司当年转回数要大于当年计提数，利用减值准备增加当年利润的现象突出。

　　据媒体报道，2002年，上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司达24家，有20家ST公司；各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同时，有10家ST公司通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”。2003年度，上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的23%，仅次于坏账准备和存货跌价准备；2004年度年报也有类似现象。这显著说明了某些类型的上市公司通过计提减值准备操纵利润的严重程度，其中由于固定资产在企业资产中所占比例较大，影响面宽，利用固定资产减值准备操纵利润也就占相当大的比例。

　　四、资产减值：操纵利润的工具?

　　资产减值的背后,不光是准则因素, 更重要的是制度因素。这实质意味着不同利益集团间的博弈,而资产减值会计所涉及的利益之争尤其复杂。它不仅关系到企业与企业间的利益之争,还直接关系到企业股东与管理层的利益之争。这些矛盾都直接影响到资产减值会计准则的实施效果。所以要企业真实地计提资产减值,一方面是技术问题,有赖于公允价值的研究,因为它提供一种客观的标准;但另一方面更重要的是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题。如果企业不诚信,即使技术再完美,也同样容易被管理层绕过,而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。但就资产减值会计规范本身而言,它只可能解决资产减值技术上的问题,公司治理和管理者诚信问题已经超出它的能力范围。然而,即使只是减值技术上的标准也还是难以确定的,因为目前公允价值的研究尚不完善,比如有些特别制造的资产价值要么难以确定其市场价格,要么可以确定但成本很高。因此对于这个难度系数很高的问题,不可能光靠这一项规范就可以解决,它需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持。

　　权衡减值与不减值的利弊，显然是减值要比不减值好，这也被我国会计改革的历史经验所证明，也是被国际会计发展的历史所证明正确看待资产减值。
 


来源：中国总会计师      作者：征人  王亮飞