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21世纪财务报告展望（上）
——迎接竞争、技术和全球化三股力量汇合的挑战
我们正处在一个经济与技术飞跃发展的新时代，竞争、技术和全球化三股力量势不可挡地汇合在一起，新的观念、新的发明和新的发现不断地改变着我们身边的世界。财务会计和财务报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统，当然也要迎接并适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容和表述形式。现在的财务会计和财务报告（最初只是财务报表）原是工业经济社会发展到20世纪30年代才在传统的会计与报表的基础上形成的。在资本市场产生并成熟之后，财务会计、财务报表和财务报告，变成了会计师作为资本市场最主要的守门员手中的锐利武器。财务报告对市场所起的财务信息传递，帮助投资人进行投资决策和促进社会资源的有效配置的作用，是很独特的，也是不可替代的。但是，今天人类已跨进新经济社会，财务报告在许多方面便显得越来越不适应了。因此，需要对它进行重大的改革与创新。
温故而知新：财务报告六十年的发展与变化
让我们以美国为例，简单地回顾一下财务报告的发展历史。
1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。Zeff认为，会计信息具有经济后果。历史证明，他的论断很正确。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。由于早期确认与计量并无明确的区分，而确认这一程序虽早已存在，但作为会计概念的提出则是在1970年（见APB Statement No.4,pars 147、154等，特别是par.154关于费用的确认，才明确使用Recognition这一概念。当然，par.147解释“收益决定”时也涵盖了确认的含义）。所以，报表的使用者莫不关注计量。传统财务报表受到的冲击最早就是针对计量。1947——1948年美国出现了二战后首次高通货膨胀，许多公司为了降低税赋，便自发地按固定资产的重置成本计提折旧，虽然1948年这种做法被CAP（ARB No.33 and in a letter in October,1948）所否定。但这一事件的出现，毕竟标志着管理当局首次对历史成本计量属性提出了挑战，也表明公司管理当局对公认会计原则的干预。很明显，这种干预，起因于计量属性的采用具有经济后果，即影响各方经济利益的制衡。在美国，二战后的高通货膨胀率只是短暂现象。重置成本没有发展成为一种流行的报表计量属性。但20世纪70年代末至80年代初，美国再次出现了通货膨胀，并成为历史上的新高。由于理论界和实务界的共同推动，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了不变美元（不变购买力）计量模式、现行成本计量模式。1979年FASB（美国财务会计准则委员会）发布的第33号财务会计准则公告则在表外采用了现行成本／不变购买力的混合计量模式。从此，在美国，正如FASB第5号财务会计概念公告所说：“当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。”（SFAC No.5 Par.66）这些不同的计量属性主要指：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（清算）净值和公允价值（SFAC No.5 par.67和SAFC No.7 par.6）。显然，不同计量属性并用，主要是物价变动这一经济环境造成的结果。20世纪90年代以后，衍生金融工具发展极快。除金融创新外，还有商务交易等业务（特别是电子商务的发展）的创新。这些创新业务要求有同它相适应的计量属性，以便在财务报表表内确认或在表外披露。由此产生了另一新计量属性，即公允价值。公允价值有时不能直接从市场上观察到，于是，运用现金流量来计量现值的技术就被会计界看好。其目的在于通过“未来现金流量—现值—公允价值”这一途径，获得对创新业务计量的最相关的属性。FASB在它研究财务会计概念公告中断了14年之后，于2000年2月专门为这一新计量属性（用现值技术测算公允价值）发表了第7号概念公告“在会计计量中应用现金流量和现值”。这说明了计量属性对财务报告的重要性，也说明了由于环境的变化，财务报告首先必须在计量属性的相关性上不断有所突破，迄今为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。
2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和代理关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入／费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业主权益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。后一决定收益的方法称为资产／负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债和所有者权益直接进行确认。若根据资产／负债观，权责发生制就不能构成全部财务报表要素的确认基础。于是FASB发展了会计确认的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告“在企业财务报表中的确认和计量”中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是“将某一项目作为报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程”的定义，而把确认的过程分为“初始确认”（Initial recognition）、“后续确认”（Subsequence recognition）和“终止确认”（Remove Recognition）三种类型（SFAC No.5 Pars.58－77）。FASB第5号概念公告关于会计确认的论述，大大推进了1953年A.C.L
ittlelon的配比理论和1970年APB（美国会计原则委员会）的收入、费用确认原则。FASB的确认见解如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。
3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构（如美国的SEC）对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之间的联系、区别和不同的作用。在这个问题上，FASB于1978年发表的第1号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又富有创造性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告=财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或专家审阅，有的甚至可以既不审计，也不审阅。在讲到财务报表和附注的关系时，FASB的第5号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表内表述是确认；用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获得了更大的自由空间。
确认与披露的最重要区别在于，确认要遵守GAAP（公认会计原则），披露则可不受GAAP的限制。
以上，谈到关于财务报表和其他财务报告分为表内确认和表外披露两种表述形式，共同构成今天的财务报告，乃是财务报告经历了60多年的一个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看，60多年来，也有重要的变化：
第一，报表的种类不断增加。早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代（SFAS财务会计准则公告》95），成为第三财务报表。1997年，美国又发表“报告财务业绩”的第133号财务会计准则公告，提出：企业可增加“全面收益表”作为第四财务报表，（在此以前，英国已在ASB（《会计准则公报》的第3号财务报告准则中提出“全部已实现利得和损失表”作为第四报表）。
第二，财务报告的内容和形式不断改进。从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化。后来，由于出现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，一个企业由于规模很大，分部很多，又要求对具有不同机遇和风险的地区和业务分部编制分部财务报告。合并报表和分部报告都能向投资人补充提供对决策更有用的信息。
从时间间隔看，传统的财务报告是一年报告一次，属于年度报告。为了提高报告的及时性，后来，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为“中期报告”的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现在实际上已开始在网上发布实时信息（如由AICPA1999年1月开发并已完成的“可延伸企业报告语言”（XBRL），具有免费、实时、统一、可靠、相关等五大特点，极可能发展成为由网络传输财务报告数据的标准模式）。
从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制收益表都声称坚持“满计损益观”而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益（不论是否实现）。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收益表。
现实批评：现行财务报告存有不足
以上我们简要地回顾了从20世纪30年代开始的60多年中，财务报告变化发展的主要特点。
尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用者对财务报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的有用性似乎在加速地降低而表示担忧，那么，人们对财务报告的批评，特别是从使用者的角度看财务报告的有用性所存在的问题，主要指哪些方面呢？
早在1975年，英国ASSC（会计准则筹划委员会）发表的“公司报告”和1991年英国ICAEW（英格兰和威尔士特许会计师协会和ICAC（国际会计合作委员会）联合发表的“财务报告的未来模型”，就先后相当深刻、全面地揭示了现行财务报告的缺点。1994年美国AICPA（美国执业会计师协会）在“改进企业报告——面向报告用户”中也指出了现行财务报告的不足。概括各家的看法，特别是针对新经济的要求，财务报告有待改进的方面主要是：
第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在确认方面有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。这些信息大部分属于包括人力资源在内的广义无形资产，如一家企业的员工、客户、知识基础和该企业的声誉。
第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息——这是财务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可能面向未来。
第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者（特别是投资人）却更关注企业价值的创造和增加。资本市场的股价涨落，反映的也是企业价值的变化。而现在，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。（未完待续）
来源：《财务与会计》2002年第1期
作者：葛家澍
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