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《企业会计准则——中期财务报告》的问题解答（上）2.2
问：中期会计报表附注的披露有哪些具体要求？中期会计报表附注至少应当包括哪些内容？
答：（一）中期会计报表附注披露的基本要求
企业在编制中期会计报表附注时，应当满足以下基本要求：
1、中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的信息
中期财务报告准则规定，企业在其中期会计报表附注中应当重点披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要事项或者交易。即中期会计报表附注应当提供相对于上年度财务报告而言更新的事项或者交易信息，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息。因为企业中期财务报告使用者一般都可以获得上年度财务报告信息，所以在中期会计报表附注的编制过程中，重点披露比上年度财务报告更新的信息更为有用。
2、中期会计报表附注应当遵循重要性原则
重要性原则是中期会计确认、计量和披露的一项重要原则，同样地，中期会计报表附注的披露也应当遵循重要性原则，对于那些会影响中期财务报告信息使用者的经济决策并且又未在中期财务报告的其他部分披露的重要信息，企业应当在会计报表附注中予以披露。
3、中期会计报表附注的编制应当以会计年度年初至本中期末为基础
由于编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要事项或者交易，因此，中期会计报表附注的编制应当以“年初至本中期末”为基础，而不应当仅仅只披露本中期所发生的重要事项或者交易。例如，某企业需要编制季度财务报告，该企业在20x0年3月5日对外进行重大投资，设立一家子公司。对于这一事项，企业不仅应当在20X0年度第1季度财务报告的会计报表附注中予以披露，在20X0年度第2季度财务报告和第3季度财务报告的会计报表附注中也应当予以披露。
例5 MM公司为一家水果生产和销售企业，需要对外提供季度财务报告。公司水果的收获和销售主要集中在每年的第3季度。该公司在20X1年1月1日至9月30日（即年初至第3季度末）间累计实现净利润400万元，其中第1季度发生亏损1400万元，第2季度发生亏损1200万元，第3季度实现净利润3000万元。第3季度末的存货（库存水果）为150万元，公司考虑到该批存货已经过了销售旺季，可变现净值已经远低于账面价值，故确认了存货跌价损失120万元，尽管该项损失仅占MM公司第3季度净利润总额的4%（120／3000），可能并不重要，但是，该项损失占公司1－9月份累计净利润的30%（120／400），对于理解MM公司20x1年第1－9月份的经营成果来讲，却属于重要事项，所以，MM公司应当在第3季度财务报告的会计报表附注中披露该事项。当然在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。
4、中期会计报表附注还应当披露对于本中期重要的交易或者事项
中期财务报告准则在规定企业应当以“年初至本中期末”为基础编制中期会计报表附注的同时，又规定，“对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要事项或者交易，也应当在中期会计报表附注中予以披露”，即对于本中期财务状况、经营成果和现金流量而言重要的交易或者事项，企业也应当在中期会计报表附注中予以披露。
例6 ABC公司在20x1年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累计实现净利润2500万元，其中，第2季度实现净利润80万元，公司在第2季度转回前期计提的应收账款坏账准备100万元，第2季度末应收账款余额为800万元。尽管该转回的坏账准备仅仅占ABC公司1—6月份净利润总额的4%（100／2500），可能并不重要，但是该项转回金额占到第2季度净利润的125%（100／80），占到第2季度末应收账款余额的12.5%，对于理解第2季度（4－6月份）经营成果和第2季度末财务状况来讲，属于重要事项，所以，ABC公司应当在第2季度财务报告的会计报表附注中披露该事项。当然在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。
（二）中期会计报表附注至少应当包括的内容
中期财务报告准则规定，中期会计报表附注至少应当包括以下内容：
1、中期会计报表所采用的会计政策与上年度会计报表相一致的说明。如果发生了会计政策的变更，应当说明会计政策变更的内容、理由及其影响数，如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，应当说明理由；
2、会计估计变更的内容、理由及其影响数，如果影响数不能确定，应当说明理由；
3、重大会计差错的内容及其更正金额；
4、企业经营的季节性或者周期性特征；
5、存在控制关系的关联企业发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易的类型和交易要素；
6、合并会计报表的合并范围发生变化的情况；
7、对性质特别或者金额异常的会计报表项目的说明；
8、债务性证券和权益性证券的发行、回购和偿还情况；
9、向企业所有者分配利润的情况（包括已在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况），包括向所有者分配的利润总额和每股股利；
10、业务分部和地区分部的分部收入与分部利润（亏损）；
11、中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项；
12、上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况；
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13、企业结构变化情况的说明，比如企业合并和重组，对被投资单位具有重大影响、共同控制关系或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止营业等；
14、其他重大交易或者事项，如重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的非货币性交易事项、重大的债务重组事项、重大的资产减值损失及其减值损失的转回情况等。
当企业在提供上述第5和第10项有关关联方交易以及分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。
企业在会计报表附注中披露上述每项内容时，都应当按照前述“提供比上年度财务报告更新的信息”、“重要性原则”、“以会计年度年初至本中期末为基础”和“应当披露对于本中期重要的交易或者事项”等基本要求进行。
例7 风华公司需要编制季度财务报告，该公司在20x1年第1季度没有发生任何会计政策变更的情况，则该公司在编制20x1年第1季度财务报告时，应当在会计报表附注中作如下说明：
会计政策的说明：
本季度会计报表的编制，采用了与上年度末编制20X0年年度会计报表时相一致的会计政策。
例8 ABC公司为一家需要编制季度财务报告的企业。公司适用的所得税税率为33%。公司有一台管理用设备，于20x0年1月1日起开始计提折旧，设备原价为10000000元，预计使用年限为8年，预计净残值为400000元，按照年限平均法计提折旧。20x4年1月1日，公司考虑到设备损耗较大，技术更新较快，对原估计的使用年限和净残值进行了修正，修正后该设备的使用年限调整为6年（即该设备尚余使用年限为2年），净残值调整为160 000元。则该公司在编制20x4年第1、2．3季度财务报告时，对于该项会计估计变更应作如下会计处理：
（1）第1季度：
①不调整以前各期已提折旧，也不计算累积影响数。
②会计估计变更日以后改按新估计使用年限和新估计净残值提取折旧
按照原来的会计估计，公司每年计提的折旧额为1200000元［（10 000 000－400 000）÷8］，每季度计提折旧额为300000元，截至20x4年1月1日公司已计提折旧4年，累计折旧额为4800000元，固定资产净值为5200000元。自20x4年1月1日起，公司改按新的估计使用年限和净残值计提折旧，则20X4年起每年应计提的折旧额为2520000元［（5200000－160000）÷（6－4）］，每季度应计提的折旧额为63000元，比会计估计变更前多计提折旧330000元（630000－300000）。公司据此编制20x4年第1季度会计分录如下：
借：管理费用630000
贷：累计折旧630000
③在第1季度财务报告的会计报表附注说明
会计估计变更的说明：
本公司一台管理用设备，原始价值10000000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为400000元，按年限平均法计提折旧。由于该设备损耗较大，技术更新较快，本公司于20X4年初变更该项设备的预计使用年限为6年，预计净残值为160000元，以如实反映该项设备的真实可使用年限和净残值。此项会计估计变更使本季度净利润减少了221100元［（630000－300000）×（1－33%）］。
（2）第2季度：
①与第1季度一样，公司应当编制如下会计分录：
借：管理费用630000
贷：累计折旧630000
②在第2季度财务报告的会计报表附注说明（公司需要在附注中说明会计估计变更对第2季度损益的影响以及对当年度年初至第2季度末累计损益的影响）
会计估计变更的说明：
本公司一台管理用设备，原始价值10000000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为400000元，按年限平均法计提折旧。由于该设备损耗较大，技术更新较快，本公司于20X4年初变更该项设备的预计使用年限为6年，预计净残值为160000元，以如实反映该项设备的真实可使用年限和净残值。此项会计估计变更使本季度净利润减少了221100元［（630000－300000）×（1－33％）］，使本年度1－6月份的净利润减少了442200元（221100＋221100）。
（3）第3季度：
①与第1季度一样，公司应当编制如下会计分录：
借：管理费用630000
贷：累计折旧630000
②在第3季度财务报告的会计报表附注说明（公司需要在附注中说明会计估计变更对第3季度损益的影响以及对当年度年初至第3季度末累计损益的影响）
会计估计变更的说明：
本公司一台管理用设备，原始价值10000000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为400000元，按直线法计提折旧。由于该设备损耗较大，技术更新较快，本公司于20X4年初变更该项设备的预计使用年限为6年，预计净残值为160000元，以如实反映该项设备的真实可使用年限和净残值。此项会计估计变更使本季度净利润减少了221100元［（630000－300000）×（1－33％）］，使本年度1－9月份的净利润减少了663300元（221100＋221100＋221100）。
例9 某冷饮企业为一家需要编制季度财务报告的企业，生产和销售主要集中在夏季，属于高度季节性企业，该企业在其20X1年第2季度财务报告的会计报表附注中作如下披露：
企业经营的季节性特征的说明：
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本企业经营活动受季节性因素影响明显，生产和销售旺季集中在6、7、8三个月份，其他月份基本上处于半停产状态。企业在1－6月份共实现销售收入15000万元，其中，6月份实现销售收入12000万元，净利润4500万元，6月份的销售收入和净利润分别占到20x1年1－6月份销售收入和净利润总额的80％和90%。
例10 ABC公司为一家需要编制季度财务报告的企业。公司在20x2年3月1－11日间，以面值向社会公众发行了总额为5000万元、年利率为6％、期限为5年的公司债券，扣除债券发行手续费、佣金等支出，实筹资金4800万元，对于这一事项，公司在编制第1季度会计报表附注时应当作如下披露：
债务性证券和权益性证券的发行、回购和偿还情况的说明：
发行公司债券的情况：
在20x2年3月1日至11日期间，本公司经有关部门批准，以面值向社会公众公开发行了5年期、年利率为6％、总额为5000万元的公司债券，扣除债券发行手续费、佣金等费用，此次发行债券共筹得资金4800万元。
例11 ABC公司为一家需要编制季度财务报告的企业。公司于20x2年5月15日向股东实施了上年度财务报告提出的“每10股送3股共派发现金股利0.50元”的利润分配方案，该利润分配方案的实施以上年末总股本10000万股为基数。对此事项，公司需要在其第2季度财务报告中作如下披露：
利润分配情况的说明：
公司以20x1年年末10000万股总股本为基数，于20X2年5月15日向全体股东实施了20x1年年度财务报告提出的“每10股送3股并派发现金股利0.50元”的利润分配方案，共计送股3000万股，派发现金500万元，其中每股派发现金股利为0.05元（含税）。
例12 ABC公司按其业务形成了服装、玩具、运输三个分部，按其地区形成了中国、美国和加拿大、英国、东南亚四个分部。公司在其20x2年第1季度财务报告中分别根据业务分部和地区分部披露的分部收入与分部利润信息如下（假定没有发生分部间交易，也无未分配项目）：
分部报告信息：
本公司在按业务形成了服装、玩具和运输等三个分部；按地区形成了中国、美国和加拿大、英国、东南亚四个分部。这些分部的分部收入和分部利润如下：
例13 MN公司为一家需要编制季度财务报告的企业。公司甲生产车间在20x3年4月5日发生了一场火灾，车间厂房、设备、存货等均被烧毁，造成重大损失，预计直接资产净损失约为3850万元。公司20x2年年度财务报告已于3月10日报出。公司第1季度财务报告的批准报出日为4月13日。由于该事项发生在第1季度资产负债表日（3月31日）之后、第1季度财务报告批准报出日之前，所以，公司应当将其作为第1季度资产负债表日后的非调整事项处理，在第1季度会计报表附注中披露。具体可作如下披露：
资产负债表日后非调整事项的说明：
本公司一生产车间在4月5日发生一场大火，车间厂房、生产设备、存货等均被烧毁，预计直接资产净损失约为3850万元。
例14 XYZ公司为一家钢铁制造企业，需要编制季度财务报告。公司在20X2年第1季度耗资30000万元收购了WK高科技公司80％的股权，成为该公司的第一大股东，获得了对该公司的控股权。WK公司是一家专门研制生物、基因工程及其相关产品的公司，其研究成果在国内乃至世界处于领先地位，研制的产品市场前景广阔。XYZ公司收购WK公司意图在于希望藉此实现公司产业转型和产品结构的调整。对于这一企业合并事项，公司应当在其第1季度财务报告的会计报表附注中作如下披露：
企业结构变化情况的说明：
本公司于本季度出资30000万元收购了WK高科技公司80％的股权，成为该公司的第一大股东，获得了对该公司的控股权。WK公司是一家专门研制生物、基因工程及其相关产品的公司，在收购了WK公司之后，将有助于本公司的产业转型和产品结构调整，促进本公司向高科技产业，尤其是生物基因工程业进军。本项收购的全部款项均已支付，合并生效日期为20x2年2且1日。对于此项交易，公司采用购买法进行核算。被收购企业在收购时的净资产账面价值为12000万元。
在实务中，上述有关会计报表附注的披露事项有可能会出现重复，比如，企业结构变化的事项（如企业合并）可能既涉及到合并会计报表合并范围发生变化的情况，也涉及到关税方交易事项，对此，企业在编制会计报表附注时，可以在首次涉及到该交易事项时，予以详细披露，其他地方则可适当简化。
财政部会计准则委员会
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