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论谨慎性原则在我国的正确运用——兼议谨慎性原则在新准则和新制度中的体现
在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。在我国新颁布的《企业会计制度》和《无形资产》等具体会计准则中，谨慎性原则得到了进一步的体现。但谨慎性原则本身存在的局限性使得其如何正确运用成为一个需要探讨的问题。
一、谨慎性原则的基本要求
谨慎性原则起源于中世纪财产托管人解脱其受托责任的策略，二十世纪初至三十年代前是一项占支配地位的会计原则，当时主要表现为对资产的低估；经济危机之后，谨慎性原则所体现的内容扩大到对收益的确认和会计报表披露。随着会计环境的变化，会计目标从报告经管责任向为信息使用者提供决策有用的会计信息转化，谨慎性原则也逐渐成为对披露具有相关性和可靠性质量特征的会计信息的修订性原则。我国《企业会计准则》中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用；在《企业会计制度》中规定：企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但不得计提秘密准备。由此我们看到，我国会计规范中关于谨慎性原则有以下几个要求：
（一）谨慎性原则存在的基础是不确定性，所处理的是“可能发生”的事项。
（二）对各种可能发生的事项，特别是费用和损失，在会计上确认和计量的标准是“合理核算”，对可能发生的费用、负债既不视而不见，又不计提秘密准备。而对“合理”的判断则事实上取决于会计人员的职业判断。
（三）运用谨慎性原则的目的是在会计核算中充分估计风险的损失，避免虚增利润、虚计资产，保证会计信息的决策有用性。
二、谨慎性原则在我国运用情况的回顾及在新会计准则和新制度中的体现
谨慎性原则在我国的运用开始于1992年，在近十年的应用中，可以按其运用程度和范围的不同，分为三个阶段：
（一）1992年至1997年
1992年发布，并于1993年7月1日起施行的《企业会计准则》中首次明确了谨慎性原则，要求企业会计核算应当遵循谨慎性原则的要求；合理核算可能发生的损失和费用。同时，在行业会计制度中主要体现为三个方面：即存货计价方法采用后进先出法、应收账款计提坏账准备、固定资产折旧采用加速折旧法。
（二）1998年至2000年
1998年陆续颁布的《投资》等一系列具体会计准则及《股份有限公司会计制度》中，谨慎性原则得到进一步的运用，具体包括；
1、在1992年会计准则和行业会计制度的基础上，扩大了资产项目计提准备的范围，即计提短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，同时，扩大了坏账准备的提取范围，在提取方法及比例上更加灵活。
2、对固定资产折旧方法——加速折旧法的应用条件有所放松。
3、对无形资产、开办费的摊销期限作了修订，由原制度中无形资产的“不少于10年”、开办费的“不少于5年”，分别调整为“不超过10年”、“不超过5年”。
4、对结果具有不确定性的或有事项的会计核算及信息披露作出了规范，规定或有资产和或有利得不予确认，一般也不予披露，或有负债不予确认，但应在会计报表附注中予以披露。
5、对于债务重组中涉及的或有收益和或有支出，债务人确认为负债，债权人则不应确认为资产，只能在表外予以披露。
6、对于收入的确认，在确认标准上更加谨慎。如无论是《收入》准则中关于收入确认的四个条件，还是《建造合同》准则中关于跨期合同引起的收入确认，均将相关经济利益流入企业、结果能够可靠计量等作为一个重要的内容。
（三）2001年
2001年1月财政部颁布了《无形资产》《借款费用》、《租赁》三个新的具体会计准则，并同时修订了《投资》、《债务重组》等五项准则；2001年2月颁布了《企业会计制度》。在这些新的准则和制度中，谨慎性原则体现为。
1、全面计提资产减值准备。中期期末和年末除了计提原有的“四项准备”外，新的企业统一会计制度和《无形资产》准则规定还应计提固定资产减值准备和无形资产减值准备。
2、在《企业会计准则——借款费用》准则中，改变了借款费用资本化的标准，以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值虚计。
3、改变了融资租赁固定资产入账价值的确定方法，规定“租赁开始日租赁资产原账面价值与租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”，改变了以租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出确定租入固定资产价值的方法。同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益。
4、在《无形资产》准则中，要求企业管理部门在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出谨慎的估计。
三、谨慎性原则在我国会计实务中的实际运用情况
自1992年以来，特别是《股份有限公司会计制度》实施以来，谨慎性原则的运用对于“挤出”我国上市公司资产和利润中的水份，防止其利用四项准备调节利润发挥了较大的作用。由1999年年报中可以看出，计提总数超亿元的不下60家，ST粤金曼、深深房A分别以9.8亿、9.5亿名列榜首。据对855家公司的统计，其计提的四项准备总数达到287.2亿元，其净利润总额也不过639.7亿元。但从我国会计实务中的运用看，有以下几种情况应予以注意，第一，某些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要，无视企业现状，与谨慎性原则背道而驰，甚至将各种“准备”的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。如某固定资产更新换代比较快的上市公司将采用的固定资产折旧方法由加速折旧法改为一般折旧法，仅此一项一年就为其增加了966万元的利润，使账面利润转亏为盈。第二，谨慎性原则的运用程度不均衡。如根据1999年年报中披露的资料，有206家公司采取期末余额百分比法计提坏账准备，其中最低比例是O.3％，最高比例是24.09％。再如，1998年在涉及短期投资的133家公司中，提取短期投资跌价准备的只有4家，占3％，涉及长期投资的326家公司中，提取长期投资减值准备的只有13家，不足4％。当然，由于每个企业的具体情况不同，应允许企业间在计提比例、数额等方面存在差异，但是从实际情况看，利益最大化才是造成这种状况的根本原因。第三，会计
人员的职业判断力有待于提高。谨慎性原则的应用与会计领域的不确定性是密切联系在一起的，对于存货跌价准备、坏账准备等的计提，需要会计人员有较强的职业判断力，这一要求与会计人员的现实水平尚有一定差距。
四、关于谨慎性原则正确运用的几点思考
谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了空间。从以上分析中我们看到。谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国会计实务的现状，正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素。因此，笔者认为，目前需要注意以下几个问题：
（一）体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，笔者建议，应就“可变现净值”的确定问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。
（二）提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
（三）充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。
（四）将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度；其次，才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括体规谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。（作者:北京工商大学会计学院 胡燕）
摘自《商业会计》2001年第5期
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