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论分部报告及其在我国的展望
财政部科研所研究生部：王建炜
随着现代经济的飞速发展，企业的经营规模、经营范围越来越大，导致了集团企业的大量涌现。集团企业通过编制合并报表，能够从整体上反映合并主体的财务状况和经营成果，在一定程度上能够满足信息用户的需要。但合并报表在展示集团整体状况的同时，也掩盖了集团由于跨行业、跨地区、跨国界经营而使其内部各部分面临不同的机会和风险，不同的盈利水平和增长趋势，使信息用户难于作出全面、准确的判断。有鉴于此，西方各国自60年代以来，先后制定和发布准则，要求企业编制一般会计报表外，还需编制分部报告。美国于1976年发布了FASB-14“企业分部财务报告”，国际会计准则委员会(IASC)也于1981年发布了IAS-14“按分部编报财务资料”。在广泛征求意见的基础上，IASC于1997年正式批准了新修订的IAS-14“分部报告”，取代了原分部报告准则。该准则自1998年7月1日开始实施。这不但表示了分部报告的完善与发展，也标志着编制分部报告已是一种必然趋势。在可预见的将来，中国也会发布自己的分部报告准则。
一、编制分部报告的必要性
分部报告是指对一些在不同行业或不同地区都有业务的企业，按其经营业务的不同性质或经营业务的地理范围分别编制、报出的财务报告。对一些有着多种经营业务或多个地区分部的大企业来说，其各个分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险都可能会有很大的差别。因此，信息用户不仅要看总体的会计报表，还需要参看分部资料，以正确评价企业的机会与风险。对股东，分部报告大大提高了其对企业未来现金流量及潜在盈利能力预测的准确性；对债权人，可借助分部报告对未来现金流量的预测来评估企业短期变现能力和长期偿债能力，以确定信贷决策；对宏观管理当局，分部信息有助于其了解、校正经济统计数据，修正产业政策和地区政策，评判企业在境内、境外的活动。
另外，还有一点常常被人们忽视，那就是要求多分部的企业编制分部报告，也是出于满足公平竞争的需要。尽管不少企业担心披露分部信息会增加企业的竞争成本，要求不披露或少披露分部信息。但事实上这样作将损害公平竞争。因为，在此情形下，多分部的企业仍然可以获得上市的、单一分部的竞争对手的全部信息。
二、分部报告的有关问题
1.分部划分的基础。分部报告的目标是就企业面临的机会和风险提供补充信息，所以从理论上讲，企业应根据面临的机会与风险来划分分部。有同样的机会和风险的经营活动可以合并报告，有不同的机会和风险的经营活动应分别报告 。从不同的角度，可对企业作不同的划分。从法律角度，企业可分为母公司与子公司；从地区角度，企业既可分为国内地区与国外地区又可分为生产商品和提供劳务的地区与销售商品和劳务的地区；从行业角度，企业又可分为相差极大的各个行业等等，不一而足。显然，如果要提供所有的分部信息，对企业来说成本太高也无必要。研究表明，按行业提供的分部信息最能反映企业面临的机会和风险，按地区提供的分部信息也有类似作用。实践中，这两种分部信息为用户广泛接受。
2.应报告分部的确定。确立了分部的基础后，接下来就应该确定具体的应报告分部。
(1)行业分部的确定。美国FASB-14“企业分部的财务报告”中对行业分部的定义是企业按相同的产品或服务所作的分类。但在实践中，出现了企业对这一定义理解的过宽，因而所划分的分部过少，用户难以对企业面临的风险与机会作出全面准确的分析。新的IAS-14“分部报告”除了定义更加细致，还强调了风险和收益因素，并采用了“管理法”，即将企业对外报告建立在内部报告的基础上，要求企业对外报告中所划分的分部，与向企业的高层管理部门（董事会和总经理）报告时所作的划分一致。这样做的理由是不但能正确确定企业面临的风险的主要来源和性质及机会的大小，满足信息用户的需要，而且还可以降低企业编制报告的成本。这样的规定无疑更富逻辑性与科学性，也更具可操作性。
(2)地区分部的确定。不同的地区，有着不同的政治、社会、法律、经济、技术发展趋势，因此，一个企业分别揭示其不同地区的经营活动，有助于深入了解该企业在不同地区的机会和风险。根据面临的风险和收益不同，美国FASB-14把划分地区分部的基础分为两类:生产地区和出口销售地区。这种规定导致了如果以出口销售划分地区分部，国内将作为单独的一个分布。这种作法，无疑忽视了一个国家内的不同地区的市场存在的差异。IAS-14对此作了改进，它把企业的地区分部划分基础分为两类:或根据企业的生产或劳务设施以及其他资产的分布或根据其市场和客户的分布。前者影响企业成本的机会与风险，后者影响企业收入的机会与风险。这样，一个地区既可以是单个国家，也可以是两个以上国家的组合或一个国家内的一个区域，具体确定的方法与产业分部类似，也是采用“管理法”。
报告分部在满足上述特征的同时，还应符合某种重要性标准。新ISC-14对此的规定是:当分部收入、分部成果（利润或亏损）、分部资产中只要有一项指标占企业整体的10%时，就应当确认为可报告分部。但应注意，分部重要程度的数量标准并不是确定编报分部的唯一因素。(1)如果某一分部在各项重要性的临界值之下，但属内部报告分部，该分部仍可视为应报告分部；(2)本期未能通过重要性测试但上期通过的分部，管理部门认为重要以提高各期之间的可比性的，应确定为报告分部；(3)如果确定的应报告分部的外部总收入达不到企业总收入的75%,应追加分部以达到条件，追加分部应取自最接近通过标准的分部。
3、分部报告提供的信息类型与披露方式。理论上说，信息用户希望得到按每个行业分部和地区分部提供的财务报表。但提供信息需要成本，这种成本不但包括信息生成成本，还包括由于信息暴露而导致的竞争成本的增加。所以从实际出发，应当允许企业将分部信息限制在几个关键财务指标上。根据新IAS-14，关键信息包括以下方面：(1)分部收入；(2)分部成果；(3)分部资产；(4)分部负债；(5)当期购入的固定资产与无形资产的成本；(6)折旧和摊销费；(7)折旧和摊销费以外的非现金费用；(8)企业按权益法进行长期投资核算时，从受资者取得的净损益等。对现金流量信息，采取鼓励披露，不强制要求。这些关键指标都限制在企业能够提供的范围，因而能大大降低企业的信息生成成本。
分部信息的披露方式有两种：(1)在财务报表附注中反映；(2)以补充报表形式披露。目前国际上一般是单独编制分部报告作为财务报表的组成部分。
三、分部报告在我国的现状及展望
由于我国迄今尚未制定出分部报告的具
体会计准则，因此有关上市公司的分部信息披露主要体现在会计制度与证券监管部门的相关规定中。财政部1998年1月出台的《股份有限公司会计制度》中要求企业以附表方式披露分部信息；分部的划分以行业分部为主，行业分部下还要再细分地区分部；这些规定符合当今会计发展潮流，但显然不够细致。如分部的确定未规定采用“管理法”，也未明确规定分部的重要性标准，易造成企业划分分部的随意性，起不到分部报告应有的作用。另外，在关键指标的规定上也不尽合理。《股份有限公司会计制度》要求披露的分部信息不仅包括营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额指标，还包括经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量指标。这甚至已超出了新IAS-14的要求。根据新IAS-14,对现金流量采取鼓励披露；如披露现金流量 ，则不需要同时披露折旧和摊销费与其它非现金费用。这样规定的目的是为了减少企业的信息生成成本。相比之下，我国的规定可操作性较差，有的指标已超出企业能够提供的范围。
我国上市公司的信息披露目前主要受证券监管部门的影响。因此，随着中国证监会的相关规定的出台和修订，上市公司年度报告中的分部信息披露经历了自1994年以前的完全自愿披露、1994-1995的指导性自愿披露、1996-1997的半强制披露、到1998年的较为严格的自愿披露几个阶段。
当前上市公司遵循的分部信息披露的规定，是中国证监会于1997年12月发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号--年度报告的内容与格式》(以下简称《准则二号》)第二次修订稿中的有关内容。《准则二号》与新IAS-14相比,也尚有较大差距。主要表现在以下几个方面：(1)要求按行业分部编报，未要求按地区分部编报。这显然不够全面。(2)以行业收入是否占主营业务收入的10%作为分部信息披露的重要性标准，而IAS-14则综合考虑了收入、成果、资产三种指标。(3)新IAS-14区分了主要、次要报告形式。一般来说，如果产业分部是主要报告形式，则地区分部为次要分部形式；反之亦然。相对于主要报告形式，次要报告形式要求披露的内容要少的多。这种规定无疑更加全面、完整地反映了企业的整体财务状况与经营成果，而《准则二号》则无此规定。
分部信息披露制度在我国尚处于开始阶段，相关规定不够全面、具体，还需进一步完善。随着市场经济的不断发展，我国证券市场也在不断发展、企业规模在日益增大，这一切都为分部报告提供了孳生的土壤。当前，我国证券市场上资产重组如火如荼，企业的集体化、多元化将使信息使用者对信息披露提出更高的要求。分部信息的重要性将越来越被人们所认识。作为一种国际化趋势的分部报告，将引起我国准则制定机构和证券管理部门更广泛的关注。我们期待着早一天颁布自己的分部报告准则。
参考文献：
1.IASC:国际会计准则第14号-分部报告(1997年修订)。
2.美国注册会计师协会:《论改进企业报告》(陈毓圭译)，中国财政经济出版社，1997年1月第一版。
3.财政部:《股份有限公司会计制度》,中国财政经济出版社，1998年4月第一版。
4.丁兆军、卢文彬：《分部信息披露:制度比较与会计难点》，《会计研究》1998年第10期。
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