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我国会计核算制度改革初探
摘要：我国会计核算制度的改革对市场经济的发展起到了积极的推动作用，但由于计划经济思维定势、传统观念等因素的影响，我们的改革还不彻底，特别是离加入WTO我国经济环境的变化以及经济全球一体化加速的要求还有很多不相适应的地方。因此，我们应摒弃旧观念的束缚，加快我国会计核算制度国际化的进程，最终实现我国会计与国际会计的充分协调。
关键词：会计核算制度，会计制度，会计准则，改革
一、我国会计核算制度的现状
我国现行会计核算制度改革从1987年开始酝酿，1992颁布 “两则”、“两制”(1993年7月1日实行)，实现了计划经济的会计模式向市场经济会计模式的转换；1997年5月22日颁布第一个具体会计准则--《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》，拉开了我国具体会计准则建设的序幕；2000年12月29日颁布《企业会计制度》及2001年11月颁布《金融企业会计制度》、《证券投资基金会计核算办法》，基本解决了我国会计核算制度深层次的问题，初步实现了与国际会计的协调。历经16年的改革，我国基本建立了与国民经济发展初步相适应的会计核算体系--包括16项具体准则、13个行业会计制度、10个分行业财务制度、《企业会计准则》、《企业财务通则》、《股份制试点企业会计制度》、《事业单位会计制度、财务规则》、《集体、个体、乡镇企业会计制度》、《预算会计制度》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《企业财务报告条例》、国务院、财政部颁布的有关会计核算的规范性条例等。综合分析我国现行的这些会计核算制度，我们不难看出，它具有如下特点：
1、重条条（行业），轻块块（企业规模），通用制度与行业制度并存，准则与制度并存，使会计信息缺乏可比性，加大了会计核算制度的运行成本。
我国现行的会计核算制度多达几十个，有行业的，有通用的，有准则，也有制度，还有专业的核算办法。这种并存的情况，有些是符合我国国情和国人的思维习惯，如准则与制度并存的情况，准则制定比较原则，制度较为具体，可操作性强；有些是人为保留的中国特色，如按所有制、行业制定的财务核算制度，不利于会计信息的规范化和可比性；有些前后矛盾，如多数准则制定的目的都强调是为了加强会计信息的相关性和可靠性，但准则对具体经济业务的处理又尽量回避能够使会计信息具有相关性的计量方法—公允价值；有些规范的对象一致但有时规范的口径有出入，造成企业无所适从。如会计要素的定义、固定资产折旧计提的范围等。
2、原则有余，灵活不足。
我国在制定会计核算制度时，为了照顾国人的思维习惯、信用缺失的国情，有意回避了一些国际惯例，违反了客观经济规律，使我国的会计核算制度显得原则有余，灵活不足。如会计政策、会计估计方法规定的较死，备选方法少，会计人员职业判断的空间小，这显然与经济环境变化日益加快，经济主体业务日趋复杂的经济规律不适应。另外，我国的会计制度被赋予了较多本不属于会计制度功能的“功能”，从而把会计制度本身的科学性和技术性给扭曲了。如信用缺失本来是由于法律本身或在执行过程中缺乏有效地惩罚、监督机制造成的，与会计制度的关系不大，但会计制度为了承担治理的责任，刻意回避了“公允价值”在会计处理中的运用。
3、在逐步与国际会计接轨的同时，保留了“中国特色”。
从我国会计核算制度改革的轨迹，我们可以看出，改革的方向是逐步与国际会计接轨。如积极贯彻国际通行的稳健会计政策、实行会计与税法分离的做法、实行“实质重于形式”的原则等。这是值得肯定的。但与此同时也保留了相当的“中国特色”。这些“特色”，有些是由我国人文、法律环境、经济发展水平所限制而必须保留的。如为了遏制我国资本市场利用债务重组、资产置换、相互参股等手段包装上市现象的发生，新颁布的企业会计制度规定“非货币性交易”不确认收益等；有些是由于思维定势、观念保守而人为保留的。如对会计信息披露规定的过于简单，没有照顾广大中小投资者作为股东的权益，会计制度（准则）的适用范围似有人为随意规定的感觉。又如我国会计准则将低值易耗品列为存货不符合国际惯例，因为低值易耗品不符合存货的定义，它是一种劳动资料—要么费用化，要么资产化。再如我国会计准则单独将商品流通企业存货的采购将运输费、装卸费、保险费等可以直接归属于存货采购成本的费用作为期间费用处理，而工业企业的这些费用又归属于存货采购成本。这种将同类业务因行业不同而处理不同的情况，未免太人为“中国特色”了。
4、体系不完善。
尽管我国现行的会计核算制度多而杂，但体系仍然不完善，分类也不科学。如我国的预算会计规范和核算的范围太广，在国外分为真正意义上的预算会计和政府会计。其中：预算会计核算法定预算及其执行情况，政府会计以政府（包括职能部门）为会计主体，全面反映政府各种受托责任。同时，我国企业会计、事业单位会计核算制度均采用“准则+制度”的形式，而政府会计却只有制度，没有准则。又如，我国“准则”与“制度”的关系不够清楚。根据我国会计体系的立法意图，会计准则是在《会计法》指导下制定的原则性的会计规范，而会计制度则是在会计准则指导下制定的具体会计规范。应该是指导与被指导的关系，而现实的情况是处在同一层次。
5、内容不全面、深度不够、缺乏前瞻性。
我国现行的会计核算制度尽管看起来很多，但实际上内容仍然不全面，深度也不够，同时还缺乏前瞻性。比如：国际会计准则已颁布40多个，美国已颁布的会计准则更是达到了100多个，而我国目前已颁布的会计准则仅16个。并且我国已颁布的准则和制度不仅在会计确认、计量以及信息披露等方面深度不够。而且对知识经济时代的有关会计理论和实务等前瞻性问题研究不充分，甚至还未加考虑。如网络会计、可持续发展会计、知识资本会计、信息资源会计、企业集团会计、绿色会计、三维会计等。
二、当前会计核算制度存在的问题对我国经济发展的影响
如前所述，我国改革开放以来实行的会计改革，特别是会计核算制度改革的成果是巨大的，这是有目共睹的。这为我国市场经济的发展起到了积极的推动作用。但由于我国从计划经济向市场经济转轨才十多年时间，计划经济的影响还在，甚至还很大，加之传统思维定势的禁锢。我们的改革还不彻底，特别是离加入WTO我国经济环境的变化以及经济全球一体化加速的要求还有很多不相适应的地方。可以说，我们的改革之路还任重而道远。综合分析起来，当前我国会计核算制度存在的问题对经济发展有如下不利影响
1、不利于我国资本市场的发展以及我国企业海外融资。
可以
这么说，会计信息是资本市场用来沟通的语言。由于我国生产会计信息的核算制度与国际会计准则还没有充分协调一致，因此，生产的会计信息与按国际会计准则生产的会计信息的可比性不强。也就是说，语言不通。这种由于语言不通产生的沟通障碍，增加的沟通成本，延误的沟通时机，使我国在参与国际经济竞争，分享经济全球化的利益方面付出了沉重的代价，特别是对我国资本市场的发展和我国企业海外融资产生了十分不利的影响。如我国企业海外上市必须接受国内外会计师的双重审计，致使筹资成本过高，海外上市企业股票交易不活跃，股价偏低，再筹资机会几乎为零等。又如我国面向海外投资者发行的B股不仅交易不活跃，而且股价也远低于A股，再筹资机会也远小于A股。
2、不利于我国企业对外出口。
由于我国企业现行的成本核算制度没有与国际会计准则协调，如成本核算的基础工作、成本费用的归集方式及范围、资产的定价政策，政府补贴的会计处理等与国际会计有很多不一致的地方，从而造成国际上对我国企业出口产品按非市场经济国家对待，动不动追究倾销责任，这对我国企业的出口，甚至对国民经济的发展产生了十分不利的影响。如近年来美国、欧盟、日本等西方国家接二连三对我国企业出口的钢材、彩电、玻璃、大蒜等产品实施反倾销调查，对我国这些行业的发展产生了很不利的影响。
3、不利于我国企业的跨国经营。
如前所言，由于我国对外交往的商业语言（会计信息）不通畅。致使我国企业在跨国经营过程中遇到了如下障碍。首先，因为利用会计信息进行沟通较困难，使国外对我国企业产生不信任感，影响了企业的融资和生产经营；其次，由于会计信息不能直接沟通，必然需要翻译（国内外会计师双重审计），从而加大了企业的经营成本。
4、不利于我国企业的多元化经营。
我国现行的会计核算制度重条条（行业），轻块块（企业规模）的现状，对我国企业的多元化经营十分不利，因为一个企业进行多元化经营往往涉及多个行业，从而造成企业会计核算制度无法统一，会计信息规范性、可比性差，加大了企业的会计运行成本，不利于企业的规范化、科学化管理。
5、不利于扶持与发展中小企业。
根据西方发达国家的经济实践，以及我国现实经济情况，中小企业无论是现在还是将来，都将是我国经济发展的生力军。这些企业往往具有生产规模小、产品单一、业务简单、组织机构不健全的特点。这些特点决定了中小企业不可能像大企业一样进行会计核算，因为一则成本太高，二则能力不具备。我国现行的会计核算制度在扶持和发展中小企业方面显然做得不够。值得高兴的是，我国的《中小企业会计制度》正在起草中。
三、完善我国会计核算制度的建议
随着我国加入WTO后 ，以及全球经济一体化进程的加速，我国经济融入世界经济的步伐也会越来越快，甚至在不远的将来，我国经济会完全融入世界经济。作为经济基础的上层建筑之一的会计核算制度也必须与国际会计充分协调才能更好地服务于经济发展。因此，我国会计改革的方向应该是与国际会计充分协调。那么怎样才能实现与国际会计的充分协调呢？借鉴西方发达国家的成功经验，结合我国的现实国情，我们拟提出如下建议：
一）明确我国会计核算制度制定的机构及其权限。
新修订的《中华人民共和国会计法》第七、八条明确规定由财政部管理全国的会计工作，制定国家统一的会计制度。这为财政部制定会计制度、准则提供了法律依据，也是符合我国历史传统、实际情况（民间相关机构发展不成熟、缺乏独立性）的现实选择。但证监会根据相关法律受命管理证券市场，它顺理成章拥有了上市公司会计报告通用规则的制定权，并于1993年6月以来发布和修订了多个涉及上市公司会计报告、会计确认和计量等方面的准则、制度。由于财政部和证监会同属国务院管理的同级机构，怎样界定各自享有的准则制定权必须通过立法来解决。
二）通过法律、制度机制来增强准则、制度制定机构的独立性、权威性，确保其制定的准则具有科学性、可操作性、可理解性，且易于为利益相关者各方所接受。
1、加强会计理论研究
笔者认为，我国会计核算体系中存在的问题，主要原因是没有遵循“先研究理论，后形成准则”的国际惯例对会计理论（包括会计体系赖以立足的人文、法律、经济环境）进行充分的研究。因此，我们在今后的准则制定中应本着务实的态度，运用科学的研究方法，加强对我国会计基础理论、应用理论的研究，使每一项准则、制度的立项、颁布、修订都有充分的理论依据和现实基础，从而确保准则、制度的高质量。不再出现像基本准则搁浅、财务状况变动表的即时废止、具体准则颁布后马上修改及现在实行的准则中部分规范不一致等现象
2、增加会计准则、制度制定过程中的参与方
为了确保准则、制度生产的会计信息能尽可能地满足利益相关者决策有用性—相关性、可靠性、公平性的要求。准则、制度制定的参与方应当具有代表性、专业性、层次性。代表性是最重要的，由具有广泛代表性组成的制定机构既可以兼顾各方利益，又具有独立性，可以避免出现像上市公司“一股独大”，损害中小股东利益的类似现象。代表性是由准则的经济后果决定的；专业性是由科学性和技术性决定的；层次性是由准则制定工作内容的多样性和程序的多步骤所决定的。
3、增强会计准则制定的透明度。
提高准则、制度制定过程中的透明度的途径主要有：组织专门人员对国际会计准则进行评估；提前安排准则制定计划；设立专门网站，利用现代互联网技术开展网上讨论，并发布参与讨论各方的正反意见；召开听证会等，
4、建立准则、制度制定过程和制定效率监督机制
为了防止准则、制度制定过程中因内部人（利益相关者）控制，而出现损人（未参与方）利已（参与方）现象的发生，必须由准则、制度的非相关利益人（如学术机构的专家）组成监督机构对准则、制度的公正性、效率性进行监督，并对其可能产生的影响进行客观评估。
5、建立和健全会计准则的执行及其监督机制
制度，贵在落实。再好的制度，如果没有落到实处，终将成为一纸空文。因此，我们在强调和推进会计准则与国际通行惯例充分协调的同时，更应重视已制定的会计准则是否得到有效贯彻执行。基于此，建立和健全我国会计准则的执行及其监督机制十分必要，它同样是我国会计国际化进程中重要的一环。
6、保证准则、制度制定机构财政上的独立性
将准则、制度制定机构所必需的经费纳入预算，并由其自由调配。财政上的独立性有助于准则、制度制定机构独立地开展工作，有助于保证准则、制度的公正性。
三）确定制定会计准则、制度的近、中长期规划
凡事预则立，不预则废。因此，制定我
国会计准则的近、中长期计划是十分必要的，它可以确保制定工作按计划有序推进，同时又不偏离大方向。
1、总体要求：与经济发展环境和阶段相适应，实现最大限度分享经济全球化带来的好处，最大可能规避其中的风险。
2、近期目标：通过积极主动地参与会计国际化进程，及时将我国会计核算的特殊要求反映到国际会计准则的制定和完善中去，在保留必须保留的中国特色外，尽可能地剔除那些因思维定势、观念保守人为造成的“中国特色”，把我国经济融入世界经济的会计成本（包括编制成本、学习成本、监督成本、沟通成本）降到尽可能的低。
3、中远期目标：建立既与会计准则充分协调，又与我国经济发展相适应的会计核算制度。
四）健全和完善我国的会计核算制度体系，丰富、发展和完善我国的具体会计准则、制度，提高我国会计信息的可靠性、相关性、可比性、可理解性。
前已述及，我国现行的会计核算体系杂而乱，存在重复定义，互相矛盾的现象。要改变这种状况，就必须进一步健全和完善我国的会计核算制度体系，确保体系内的准则、制度层次清晰、分类科学、定义精准，不仅在内容上绝对协调一致，不出现彼此不一的现象，而且其适用范围绝对明确，保证一个企业只适用一种会计规范。
1、建立财务会计概念框架
目前为止，我国已颁布了16项具体会计准则和2个操作性强的会计制度--《（金融）企业会计制度》。可以说，与国际会计相比，我国的会计准则建设已完成近一半。因此，根据国际惯例和我国的现实情况，尽快研究制定我国的财务会计概念框架，对于规范我国今后的准则建设，完善已制定的准则，健全我国会计体系都具有十分重要而现实的意义。什么是财务会计概念框架呢？美国财务会计准则委员会在1976年制定的《概念框架研究项目的范围和含义》将其定义为：会计目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系;该体系能形成前后一致的会计准则，并能指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。我国制定财务会计概念框架至少应达到什么目的呢？1）明确财务会计“是什么”和“做什么的”；2）财务会计与经济、政治、法律、文化教育、历史传统、科学技术等因素的互动关系；3）明确财务会计假设、对象、计量与确认、报告等基础性问题4）明确谁是会计信息的使用者；5）确定会计信息的使用者需要什么信息；6）财务会计能够提供什么会计信息；7）怎样才能保证会计信息能满足其使用者的要求。
2、进一步丰富、发展和完善我国的具体会计准则
国际会计准则已出台41个，美国则制定了100多个，而我国目前已出台的准则仅16个，并且，无论是量还是质，离国际会计的要求还有较大差距。这说明，我国会计准则的制定任务还很重。在保证质量的前提下，加快丰富、发展和完善我国的具体会计准则十分必要。特别是与知识经济有关的网络会计、知识资本会计、信息资源会计、三维会计等会计准则的研究与制定。
3、加强成本会计和管理会计的企业会计核算中的地位和作用，强化会计在提高企业管理效益、效率方面的职能。
会计准则、制度的基本功效是资本计量，因此提高计量质量和效率应该是制定、完善会计准则、制度的主要目标。要想实现这一目标，就必须注重会计在提高企业管理效率和效益方面作用的发挥。也就是说，必须加强管理会计和成本会计在企业管理中的作用。但目前我国的企业成本管理工作还很落后，如内部控制制度不健全、损失浪费严重、工效差、核算方法不科学等；管理会计的分析、预测、控制方法流于形式。因此，努力提高成本会计和管理会计在会计体系中地位，积极促进二者的研究和运用，对提高我国企业的国际竞争力具有十分重要的现实意义。
4、完善会计报告体系，使会计信息能满足利益相关者决策有用性的需要
为了使会计报告提供的信息能够最大限度的满足使用者的要求。现行的财务报告体系还需要不断完善：反映非货币关键信息—如顾客忠诚度、满意度，学习能力，创新能力，企业声誉等；反映面向未来的信息；反映与企业价值创造、增加密切相关的信息，增加对表外信息的披露，着力提高会计信息的决策有用性—可靠性和相关性；采用全面收益法反映损益情况等。
课题组组长：周中意
课题组成员：丁如柏，杨旭东，唐富熙，王会文
执 笔： 周中意
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