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美国遗产税对我国的启示
一、美国遗产税的特点遗产税和赠与税是世界上普遍征收而且历史悠久的税种。遗产税起源于古埃及法老胡夫当政时期，由于修造金字塔和战争，财政入不敷出，于是对财产继承人课征遗产税，直接用于军事支出。美国联邦政府遗产税于1797年为筹集海军经费首次开征，1802年废止。南北战争期间，又重新开征，战争结束后又被废除。直到1916年，遗产税才作为一个经常性的税种开征至今日。作为遗产税补充税种的赠与税，于1924年开征。现行美国遗产税有以下几个特点：
1.实行总遗产税制，并将夫妻的财产分为共有财产和独立财产。
尽管遗产税的名称较多，如死亡税、继承税等。但从税制上看，世界各国遗产税可分为三种类型：总遗产税、分遗产税和总分遗产税。总遗产税，它的纳税人是遗嘱的执行人或继承人，课税对象是遗产总额，税率大多采用超额累进税率，并设立减免额，但不考虑继承人的纳税能力。在遗产处理上采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产。如果不能交纳遗产税，则不能继承遗产。目前，除美国外，英国、新加坡、我国香港及台湾地区采用总遗产税制。分遗产税制，它的纳税人是遗产的继承人或接受遗赠人，课税对象是纳税人获得的遗产，税率一般也采用超额累进税率，并设立减免额。在遗产处理上，考虑继承人的负担能力，采用“先分后税”，即先分配遗产，再征税。日本、德国、法国及韩国实行分遗产税制。总分遗产税制，是将上述两种税制综合，它的纳税人是遗产的管理人、遗嘱执行人和遗产继承人、受遗赠人。它先对总遗产征税，然后对分配到遗产继承人或受遗赠人超过一定标准的遗产再征税。在遗产处理上，采用“税一分—税”，即先交税，再分遗产，超标准部分再交税。目前，意大利、加拿大、菲律宾等国实行总分遗产税制。
赠与税是遗产税的辅助税种，有许多国家和地区不单独开征赠与税，只是规定财产所有者在生前若干年内的赠与财产视为遗产进行征税。赠与税可分为两类：总赠与税和分赠与税。总赠与税的纳税人是财产赠与人，即财产所有者，课税对象是财产所有者生前赠与他人的财产。分赠与税的纳税人是财产受赠人，即接受赠与财产的人，课税对象是赠与的财产。采用总遗产税制的一般选择总赠与税；而采用分遗产税制的也往往选择分赠与税；美国联邦遗产税和赠与税属于总遗产税制和总赠与税，目前，美国赠与税并不单独开征。
美国将夫妻的财产分为共有财产(communityproperty)和独立财产(separate property)，对于共有财产，无论在谁的名下，其中的一半作为死亡者的遗产，另一半是未亡配偶的财产，不作为死亡者的遗产。对于独立财产，在死亡者名下财产全部是遗产，在配偶名下财产，不属于遗产。
2.随着经济的发展和人们财富的递增，不断提高遗产税的免税额，并相应降低遗产税最高边际税率。
美国遗产税和赠与税的税率和抵扣额是一体的，生前赠与和死后继承，税率和抵扣额是相同的，称为统一抵扣额(Unified tax credit)。它把财产所有者一生中第一次赠与的财产，扣除统一抵扣额，超额部分纳税，以后年度的赠与财产和以前的赠与财产累计计算，扣除以前已缴纳的赠与税，剩余部分纳税。因为连续累计计税较复杂，现在已采用相当免税额(applicable exemption amount)方法。由于赠与税的免税额最高为100万美元，而遗产税的免税额是随着经济的发展和人们财富的递增不断提高的，2001年的相当免税额为67.5万美元，（见下表）。所以，美国政府将在2003年后改变这种统一的计税方法，而采用分离计税。
美国遗产税最高边际税率及相当免税额
年度 最高边际税率(%) 相当免税额（万美元）
2002 50 100
2003 49 100
2004 48 150
2005 47 150
2006 46 200
2007 45 200
2008 45 200
2009 45 350
2010 废止 废止
3.对美国公民、居民和非公民、非居民采用不同的税收政策。
美国税法规定，美国公民或居民死亡时，无论其财产在美国境内或境外，均为遗产。非美国公民或居民死亡时，其在美国境内的财产为遗产，境外的财产不作为遗产。如果死者持有绿卡，但不在美国居住，在纳税申报表中可填为居民也可报为非居民。另外，美国公民或居民死亡时的遗产，由美国公民配偶继承，可享受100%的配偶继承扣减；由非公民配偶继承的遗产，原只抵扣10万美元，2002年调为11万美元。非美国公民或居民死亡时的遗产，不论由美国公民或非公民配偶继承，只享受11万美元的抵扣额和6万美元的相当免税额，即超过17万美元的部分课征遗产税。
4.遗产税税制复杂，征税成本较高，财政职能弱化，争议较大。
由于财产、尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。仅遗产税纳税申报填写说明书就有20多页，纳税报表有40多页，两者合计多达60页以上。正确填写往往需要一个月时间，所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报。可以说，美国现行遗产税是美国公认的最复杂的税种。复杂的税制提高了征税成本，以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。
遗产税一直是美国的一个小税种，收入有限，筹集财政收入职能不强，一般只占税收收入的1%左右。这一点与大多数西方国家是相似的。从20世纪80年代以来，一方面，受供给学派减税主张的影响，要求废除遗产税的呼声一直不断。布什总统2001年废除遗产税1年，从2002年起又按2000年的旧税法执行；另一方面，要求保留遗产税的也大有人在。2001年，120名美国富翁联名在《纽约时报》上发表声明，呼吁政府不要取消遗产税。这些人包括比尔·盖茨的父亲老威廉、巴菲特、索罗斯、洛克菲勒等。老威廉在请愿书中写道：取消遗产税将使美国百万富翁、亿万富翁的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷，这将伤害穷人家庭。可见，美国对遗产税存在较大的争议。
二、我国开征遗产税面临的难点
对于我国而言，开征遗产税可以调节社会财富、增加财政收入、填补我国税收制度的一个空白，而且，有利于在对外交往中维护我国政府和公民的合法权益，但是，美国现行遗产税的现状提醒我们，尽管在理论上可以建立一个合理的遗产税制，但是在实际操作中我们面临的问题往往是难以解决的，因为我国公民的纳税意识、税法的完善程度、税务机关的征收管理水平及技术手段都有待进一步提高。我国开征遗产税将面临下列难点。
1.不动产的转移难以
核查。
尽管美国有较完善的财产登记制度、财产评估制度、财产监控体系，但是，这个问题在美国也没有很好解决。相比之下，我国尚未建立较完善的财产登记制度、财产评估制度和财产监控体系，大量不动产的税前转移将侵蚀遗产税的税基。
2.征收成本高，税收收入低。
这一问题不仅美国如此，英国、日本、德国等也面临这一问题。可以说，这是一个世界性的难题。
三、美国遗产税对我国的启示
1.我国遗产税应采用总遗产税制，不宜单独设立赠与税。
总遗产税制采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产方式，可以减少征税成本，便于征收管理。另外，单独设立赠与税需要有完善的财产登记制度、财产评估制度及财产监控体系作为依托，而我国是无法在短期内完善上述制度和体系的，所以，不应单独设立赠与税，而应将赠与税并入遗产税中。
2.在纳税人的选择上既要维护国家主权，又要遵守国际惯例。
我国遗产税的纳税人应为遗嘱执行人和遗产管理人，考虑到我国的实际情况，对于没有遗嘱执行人和遗产管理人的，纳税人应为遗产继承人和受赠人。同时，为了维护国家主权，并依据国际惯例，考虑到国际税收重复征税问题，在居民管辖权和地域管辖权重叠时，应以地域管辖权为先。所以，我国遗产税的纳税人应是：我国公民及居住超过一定时间（如1年）的居民，其死亡后的全部境内、境外财产为遗产；不在我国居住或居住不超过一定时间（如1年）的非公民及居民，其在我国境内的财产为遗产。
3.课税对象的确定要体现税收公平和效率原则。
我国遗产税的课税对象应是死亡者遗留的合法财产，包括动产、不动产和财产权利。动产具体应包括；现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝、文物、机动交通工具、存货等。不动产应具体包括：房屋及附属物。财产权利应具体包括：土地使用权、债权、保险权益等。课税对象的确认、尤其是估价是遗产税计征的关键环节，在这个问题上应借鉴发达国家的经验，并结合我国国情，充分体现税收公平和效率原则。为此，应按下列方法来进行：
(1)按国际惯例确认遗产。根据国际惯例，动产、不动产应以所在地为准，但机动交通工具，应以使用证照登记机关所在地为准。如果登记机关所在地未开征遗产税，则机动交通工具作为遗产可并入上述不动产中。财产权利应以登记机关所在地为准。
(2)财产的估价应以财产所有者死亡时的财产市值为标准。世界各国一般都以死亡者财产市值为标准，我国也应如此，并根据不同财产采用不同的估价方法，经税务机关指定的注册会计师和资产评估师核算，最终由税务机关确认。财产的具体估价方法有以下几种：一是账面价值法。当财产的市值与账面价值基本—致时，可采用该方法；二是现行市价法。当财产的市值与账面价值相差较大时，可应用此方法；三是收益现值法。一般财产权利和不动产等可适用此方法。当未来财产收益有年限时，可以将未来收益折现，其公式为：
附图
上式中，V[,0]为财产收益折现，R[,t]为第t年度的财产收益，i为折现率。
如果未来财产收益没有年限限制，可采用资本化方法对财产进行估价：
V[,0]＝财产预期年收益额／平均财产收益率
4.税率的设计应采用超额累进税率，而且税率级次不宜过多。
从20世纪80年代起，美国供给学派的扩大税基、降低税率、减少税率级次的税收中性化主张逐渐被世界各国认同。目前，世界各国遗产税的最高税率平均在50%左右，而且，税率级次大多在4-5级左右。所以，我国遗产税最高税率不宜超过50%，税率级次也应在5级以内。
5.税前应考虑必要的扣除，并鼓励进行公益捐赠。
一般来说，下列支出应在税前进行扣除：丧葬费用、财产所有者生前应偿而未偿的债务和抵押财产、遗产管理费和公益捐赠。其中，公益捐赠是指用于慈善、教育、卫生、体育、科研、学术等方面的捐赠。而且，必须通过国家民政部门批准的机构作为中介，经会计师事务所审核，出具有效凭据，才能进行抵扣。我国可以考虑适当提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行公益捐赠。
总之，我国开征遗产税将面临较大的挑战，只有不断地完善税收制度，提高公民的纳税意识和法制观念，遗产税才能真正发挥其财政职能和经济职能。
【参考文献】
[1] 上海财经大学公共政策研究中心.2001年中国财政发展报告[M].上海：上海财经大学出版社，2001.
[2] 各国税制比较研究课题组.财产税制国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，1996.
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