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修改个人所得税法应关注的效率和公平问题
【内容提要】根据我国国情及世界各国个人所得税法改革的趋势，我国个人所得税法的修改应遵循效率优先，兼顾公平的原则。为充分体现税收的行政效率、经济效率和社会效率，个人所得税法应在纳税主体、征税项目、税率的确定方面加以修改。而在公平方面，应实行有差别的生计扣除、家庭扣除和社会扣除，按纯所得的大小量能课征，对投机性资本所得、偶然所得，应适用比工薪所得更高的累进税率，此外要引入公平交易原则，防止关联交易损害税收公平。我国个人所得税法正在修订之中，社会各界对此十分关注。毕竟，这部税法的修订会牵动千家万户的利益，并将给社会经济生活带来深远的影响。在此，笔者结合世界各国个人所得税法改革的潮流，就我国个人所得税法修改应关注的效率和公平问题谈一些看法。
一、效率优先，兼顾公平：个人所得税法的基石
效率和公平是现代税法的基本原则，任何一部税法的制定和实施都应当遵循效率和公平原则，这是市场经济对税法的基本要求，也是税法的基本价值所在。就个人所得税法而言，最理想的状况是效率和公平并举。但是，无数理论家已证实，效率和公平从来都是顾此失彼、此长彼消的矛盾体，因而任何税种中的效率和公平都不可能达到均等，而只能是根据税种的功能和开征的意图而有所侧重。笔者认为，从我国国情看，个人所得税法的修改应实行效率优先，兼顾公平的原则。
国家征税有二个目的：一是增加财政收入，二是实行社会宏观调控。改革开放20年来，我国人民的生活、收入水平有了很大提高，个人所得税收入逐年增加，聚财功能日益显现，但由于现阶段大部分人的收入仍处于中低水平，因而个人所得税的“聚财”功能受到客观条件的制约(这从个人所得税在财政收入总量中只占较小比重及个人所得税只是我国税制中的辅助税种可反映出来)。而伴随“平均主义”的收入分配机制的打破，收入档次的拉开，两极分化现象日益严重，贫富差距的拉大，特别是凭借勤劳和才智获得的所得远远不及那些非勤劳所得，不仅挫伤了人们发展经济的积极性、影响国民经济健康稳定发展，还有可能激化社会矛盾，引起社会不稳定。故现阶段我国开征个人所得税的主要目的，是要通过对课税范围、纳税人、税基、税率、减免等方面的设计直接调节社会成员的收入水平，以此缩小贫富差距，维护社会公平，实现社会收入的宏观调控。
但是，缩小贫富差距，并非重回“平均主义”的老路。邓小平同志早就指明：“共同富裕的构想是这样提出来的：一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展的地区，最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两级分化就会产生，而社会主义制度就应该而且能够避免两级分化。解决的办法之一，就是先富有起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。”[1]可见，我国个人所得税的开征并不是要让富人向穷人看齐，而是首先要允许和鼓励人们致富，然后让先富起来的人通过向国家纳税来帮助穷人致富。如果全体社会成员都长期处于贫困状态，那么即使收入分配再公平也是毫无意义的。所以只有先建立鼓励人们致富的激励机制，才能实现共同富裕的美好理想。个人所得税法应当以维护和促进一部分人先富为根本宗旨，在此基础上适当缩小贫富差距。
再者，在社会主义初级阶段，解放生产力，发展生产力是最主要的任务，而要解放和发展生产力就必须讲求效率。如果个人所得税法不以效率为重而只是一味简单地执行收入多者多纳税，收入少者少纳税，没有收入者不纳税的教条，那么人们税后收益愈趋于平等，愈可能产生罚勤奖懒的负面效应，导致努力工作的勤勉者在劳动与闲暇之间作出不利于提高经济效率和社会效率的选择，最终妨碍生产力的解放和发展，并使公平失去赖以存在的物质基础。
因此，个人所得税法的修改必须注重效率和公平的有机结合，在效率和公平的矛盾中，效率是我们关注的主要方面。把效率放在优先地位，就是要求个人所得税法的修改应当以能够刺激纳税人对效率的追求为前提，把促进资源的优化配置放在优先地位考虑，让勤奋努力者因其工作或经营具有较高的效率而取得较多的收益。在此基础上，以税收分配后的状况能够获得大多数社会成员的支持、接受或容忍作为衡量个人所得税法公平的标准。
就世界各国所得税制变革的潮流看，许多国家在税收公平与效率的权衡上，也已由标榜公平转向突出效率。这一国际性趋势无疑也给我国个人所得税法改革提供了具体方向，即效率优先，兼顾公平。
二、个人所得税法的效率
个人所得税法的效率包括行政效率、经济效率和社会效率。行政效率表现为个人所得税法在制定时就要考虑今后征管便利和征税费用、管理费用最小化问题，使纳税人所缴税款与国家实际税收收入的差额降到最低限度。经济效率要求个人所得税法的制定必须适合市场机制发挥有效配置资源的调节作用，避免对纳税人的工作、收入、消费、储蓄、投资产生消极影响，同时要让纳税人和整个社会的税法奉行成本和额外负担最小化且不会因纳税而蒙受其他经济损失。社会效率体现为个人所得税的征收要有利于国民经济的健康有序运行，并能使社会资源的配置处于最有效率的状态。由于我国现行个人所得税法在纳税主体、征税项目、税率的确定方面均未能充分体现行政效率、经济效率和社会效率，所以这方面应是修改的重点。
在国际上个人所得税的征收方法有两种，一种是以个人为计征单位的征收方式，另一种是以家庭为计税单位的征收方式。各国实践证明，仅以个人为计税单位缺乏科学性，而以家庭为计税单位的征收方法更为合理，也更为经济，因为它不仅充分地照顾到纳税人的纳税能力，而且还能有效地减少纳税人数，提高征管效率。我国个人所得税法的修订应当借鉴国外的先进做法，在纳税主体方面一则可以设置以家庭为主要纳税人，规定夫妻双方联合申报制度，二则可以提高起征点，把低收入者排除在纳税人之外，以此减少纳税人数量。特别是800元的月工薪收入在我国现已极为普遍，并不是高收入者，把起征点定在800元，使个人所得税成为普遍课征的“大众税”，中低收入者也成为纳税人，不仅失去了重点调节、缩小收入差距的作用，而且势必造成税务机关为维护税法的严肃性在小额税收上花费大量的人力、物力、财力，付出很高的征收成本，甚至可能出现征收成本超过收到的税款的得不偿失的情况。所以，鉴于我国公民绝大多数还没有养成自觉纳税的习惯，在不减少财政收入、不增加税务机构及税务人员的前提下，要提高征管效率，做到征管便利，最好的方法就是纳税人绝对量最少化、提高起征点，将征税对象锁定于收入较高的少数人，这样税务机关就可以集中精力做好征管工作。
根据效率原则，征税项目和扣除项目的确定要合理，计征方法要简明易行。尽管社会成员符合所得定义的收入项目多种多样，但如果一些项目的征税成本即纳税人从事纳税申报所花费的时间和纳税人收集必要资料所花费的精力很多，或者政府为确保该税法被遵从而花费的执行成本超过了税收收益，个人所得税法修改时就不应把它列入税基。
“在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和各个纳税人之间的经济利益”。[2]大量研究表明
，高税率虽然有利于缩小贫富收入差距，但也会削弱激励机制，使纳税人放弃部分工作而降低劳动效率；高税率对纳税人的经济活动也可能形成障碍，当税负成为一种沉重的、不可回避的成本时，纳税人的劳动、投资或储蓄等活动都会因税负而扭曲。另外，过高的税率还因容易诱发纳税人偷逃税行为而降低税法的行政效率。而低税率的实行，不仅能刺激劳动、投资增长，促进社会总需求扩张，提高劳动生产效率，而且解除了纳税人因高税负造成的纳税痛苦，纳税人不至于为逃避太大的资金损失而隐藏收入甚至铤而走险偷税、逃税，税法的执行率会大大提高。
所以一些发达国家个人所得税法改革的趋势就是实施较大幅度的减税方案，如美国把原先11%至50%的14级超额累进税率改为15%和28%两级，英国将原来27%至60%的6级超额累进税率改为25%、40%两级，日本将个人所得税的税率档次从15级降为6级，最高税率从70%降为60%，等等。[3]而我国现行个人所得税法对工薪所得适用最高边际税率为45%的9级超额累进税率，这一规定是否符合行政效率、经济效率和社会效率的要求现在还缺乏准确判断的依据，但至少有一点可能肯定，即与其他所得相比，工薪所得适用的税率过高且档次过多。由于我国工薪所得中的高收入者大多是掌握最新科技知识并能带来大量资金的高层次人才，他们是推动新兴的高科技产业发展，维持经济长期增长的重要因素，故为提高效率、增强国家竞争力，我国个人所得税法修改应当考虑把有关工薪所得适用的税率降至与其他国家大体相当的水平，以免由于税负过重而造成人才和资金的外流，危害我国经济发展后劲。
三、个人所得税法的公平
个人所得税法要获得人们的尊重和遵守，其本身必须要体现公平的精神，并要为人们设置有利于促进公平实现的途径。在所得税法理论中，公平包含差别课征和量能征收二层含义。差别课征是实现个人所得税法横向公平的要求，它一方面要求区分纳税人的婚姻、抚养人口、年龄和健康等情况给予不同程度的税收优惠，另一方面要求对不同来源的所得采用不同的税收政策，适用不同的税率；量能征收是实现个人所得税法纵向公平的前提，它要求经济能力或纳税能力不同的人，应当缴纳数额不等的税，纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，无能力的不纳税。任何背离“差别课征”或“量能课征”的做法都必然是不公平的。只有承认纳税人的差别，量能课征，个人所得税法才有生命力。但我国现行个人所得税法由于没能准确界定差别对待的内涵和量能征收的限度，因而有些地方有违公平。
在个人所得税中，衡量个人税负能力的标准是纯所得或纯收益，即毛所得减去必要的费用扣除后的余额。合理的费用扣除是个人所得税公平的保证。目前我国个人所得税的费用扣除采取定额扣除和定率扣除两种办法，定额扣除标准为800元，定率扣除标准为20%，这种固定的扣除标准与纳税人取得收入所必须支出的费用没有实际联系，与维持家庭的生计费用支出、子女教育支出以及赡养老人的支出等也没有关系，所以尽管简便易算，但有失公允。不可否认，“家庭抚养人数的多寡以及老人、盲人的有无，在同一所得阶层中会成为影响纳税能力的一个重要因素。”[4]因此，我国个人所得税立法应当充分考虑纳税人的婚姻、年龄、赡养人口等情况以及住房、医疗、教育等费用，在实行有差别的生计扣除、家庭扣除和社会扣除后，根据纯所得的大小量能课征，实现税收结果公平。当然，个人所得税法的修改也要改变以往一些不合理的差距待遇(如缩小中外人士在扣除范围或扣除项目上的差别，对外籍职工、专家实行“国民待遇”)，消除期望依靠不公平的纳税待遇获得竞争优势的不正常现象，以此营造机会公平的环境。
纳税人的收入按其来源的性质不同，可以分为劳动所得和非劳动所得、工薪所得和经营所得、普通所得和资本所得等。从倡导良好社会风尚、鼓励勤劳致富、限制不劳而获的角度说，我国个人所得税的课征应区别不同来源的所得实行不同的差别税率。即对不同性质的所得，实行不同的税收政策，体现税负的差别。换言之，劳动所得适用的税率应比非劳动所得要低。可按我国现行个人所得税法规定，劳动所得要交的税最多，半劳动所得要交的税次之，非劳动所得交的税最少甚至不交税(如对个人取得的转增股本收入、对个人买卖基金单位、买卖股票取得的差价收入不征个人所得税，而个人转让专利、非专利技术等提供科技产品或服务所取得的收入视同转让财产收入纳税)，这些规定实质上形成了对勤劳所得的税收惩罚，因此是极不公平的。要改善其公平性，除了适当缩减工薪所得的最高边际税率和税率档次外，对非劳动所得，特别是投机性的资本所得、偶然所得，应适用比工薪所得更高的累进税率，以此加强对获得非劳动所得的高收入者的调节力度。
此外，针对一些纳税人和扣缴义务人依靠假合同、假协议，少报经营、资本或劳务报酬等收入，共同实施偷逃个人所得税的行为，个人所得税法有必要引入企业所得税法中的公平交易原则，明确处理交易关联方关系的规则，以防止关联交易损害税收公平。
【参考文献】
[1]中央财经领导小组办公室编：《邓小平经济理论(摘编)》，中国经济出版社1997年版，第47页。
[2]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第182页。
[3]参见夏杰长：《从布什总统的减税提案看中国的个人所得税改革》，《涉外税务》，2001年第5期。
[4]孙仁江《当代美国税收理论与实践》，中国财政经济出版社1987年版，第50页。
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